[ 劉榮 ]——(2013-2-6) / 已閱24983次
從主體看，中國逃稅罪的主體是特殊主體，包括納稅人和扣繳義務人，美國逃稅罪的主體是一般主體，即任何人。雖然逃稅罪一般是針對納稅人而言，但美國并沒將逃稅罪的主體限定于納稅人，逃稅罪范圍更廣。例如，在美國第一大稅案畢馬威逃稅案中，經過法庭審判認定逃稅罪的3個被告人分別是：John Larson、Robert Pfaff和Raymond Ruble，他們是設計、實施和推廣了非法避稅產品的畢馬威公司的前高級雇員，和提供產品合法證明的Brown＆Wood律師事務所的前股東律師。3人沒有逃避自己的納稅義務，卻都被單獨認定為逃稅罪。如果該案發生在中國，因為該3人不具備逃稅罪的主體資格而不能單獨構成逃稅罪，同時刑法又沒有相應的罪名，將沒有人為國家巨額的稅款流失承擔刑事責任。
綜上所述，中國刑法第201條和《美國稅法典》第7201節雖然同為逃稅罪，但二者的范圍不同，總體來講，中國逃稅罪范圍超出美國逃稅罪的部分，美國稅收犯罪的其他條款均有規定，而美國逃稅罪超出中國逃稅罪的部分，在中國有些并不構成犯罪。因此，美國逃稅罪的刑事法網大于中國。
（二）刑事法網的結構比較
中國稅收犯罪罪名之間界限清晰，彼此互不交叉。逃稅罪與逃避追繳欠稅罪在征納環節上銜接，即申報繳納環節和欠稅繳納環節；逃稅罪和抗稅罪在行為方式上銜接；即便在騙取出口退稅環節中還要將同一行為以是否在已繳納稅款額的范圍內劃分為逃稅罪與騙取出口退稅罪。此外，從法定刑上看，逃稅罪的法定刑與其他與逃稅罪相關的罪名沒有明顯的輕重之分。因此，中國逃稅罪的刑事法網呈單層次的銜接結構。
美國逃稅罪與其他犯罪罪名之間存在廣泛交叉，并且逃稅罪與其他相關稅收犯罪之間輕重有別，層次分明，逃稅罪的刑事法網是多層次的交叉結構。相比較而言，多層次的交叉結構比單層次的銜接結構更嚴密，一方面，交叉關系下，當無法排除合理懷疑的證明逃稅罪所有要件時，可以適用一個輕罪，而銜接關系的罪名設置，在無法證明逃稅罪的全部構成要件時，只能不構成犯罪；另一方面，銜接關系的罪名設置容易在銜接不緊密時留下法律漏洞，如中國刑法第201條逃稅罪與第203條逃避追繳欠稅罪，在主體上沒有充分銜接，使得扣繳義務人逃避追繳欠稅沒有相應的刑事責任，交叉關系的罪名設置則不容易出現這種現象。
（三）不予追究刑事責任之比較
中美在稅收制度和稅收犯罪立法上存在很大差異，但對于逃稅罪需要解決的主要問題具有共通性，在法律允許的范圍內，尋求一條利益平衡之路，既對逃稅者給予應有的懲罰，又能節約稅收執法、司法資源，給積極悔過的納稅人一次機會，是兩國逃稅罪立法和實踐的共同課題。
美國通過主動披露和訴辯交易兩條途徑解決這一問題，主動披露相對于訴辯交易條件更嚴格，結果也更徹底，滿足條件可以不受任何刑事追訴。中國沒有訴辯交易制度，但是刑法第201條第4款與美國的主動披露政策有異曲同工之處，都可以實現對納稅人有條件地不予追究刑事責任，同時二者的形式和內容存在明顯差異。首先，依據不同，中國選擇了以刑事立法的方式，將對納稅人不予追究刑事責任的條款，規定在刑法第201條第4款，明確了適用不予追究刑事責任的條件。因為依據不同，中國適用不予追究刑事責任的條件是確定的，而美國適用主動披露是以個案為基礎，綜合考慮。其次，適用條件不同，中國對納稅人適用不予追究刑事責任的條件明確，一是，納稅人要具有刑法第201條第1款的逃稅行為；二是，5年內納稅人沒有因逃避繳納稅款受過刑事處罰，也沒有被稅務機關給予二次以上行政處罰；三是，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰。與美國主動披露的條件相比，兩國不予追究刑事責任條件的共同之處是，都要求納稅人補繳稅款、滯納金，接受稅務機關的處罰。不同之處在于，對納稅人主動性和充分性的要求，中國適用不予追究刑事責任，不要求納稅人有積極的悔罪表現，只要被動接受行政處罰，即便納稅人沒有交代稅務機關未掌握的其他逃稅行為，或者妨礙稅務機關檢查，都不影響對其不予追究刑事責任；而美國必須要求納稅人主動披露，并且是全部未申報的事實。
顯而易見，美國對納稅人不起訴的條件限制比中國更嚴格。中國逃稅罪不予起訴的規定體現了刑事政策“寬”的一面，但刑法的寬應有度有據，寬的依據應當是納稅人值得刑法寬容的行為，補繳稅款，繳納滯納金，已受行政處罰，是納稅人因違反法律義務必須承擔的法律責任，即使不履行，也應當強制執行，納稅人只履行了最低限度的法律義務，不應當是刑法寬容的理由。美國無論是主動披露還是訴辯交易，都對納稅人提出了義務以外的更高要求，其不僅需要補繳稅款、接受處罰，還應當有主動真實交代所有逃稅事實，與稅務機關或司法機關充分合作等情節，含有“立功贖罪”的意味。而這正應當是適用不予追究刑事責任應有的價值導向。
小結：美國較之中國，逃稅罪的刑事法網表現出既廣又嚴的特點。“廣”是指刑事處罰范圍廣；“嚴”一方面，罪名結構層次嚴密，另一方面，法網出口條件限制更嚴格。據美國聯邦稅務局的報告，2009年聯邦稅務局對納稅申報的稽查率只有1.03%，[57]而全美納稅人自覺納稅的比率達84%，[58]如此低的稽查率下，仍能保持高度稅收遵從，逃稅罪刑事法網作為整個稅收體系的后盾功不可沒。美國逃稅罪刑事法網的特點正與儲槐植教授提出的“嚴而不厲”的刑事立法政策相契合，[59]是當前中國逃稅罪刑事立法轉變的方向。
【注釋】
[1]安體富、王海勇：“激勵理論與稅收不遵從行為研究”，載《中國人民大學學報》2004年第3期。
[2]逃稅罪具有稅收犯罪體系“壓頂石”的性質，源于美國最高法院對Spies v．United States，317 U．S．492，497（1943）案的判決，此后，在很多對逃稅罪的討論中引用，現在已經成為稅收犯罪中的術語。
[3]I．R．C．§7201。
[4]18 U．S．C．§3571（b）（c）。
[5]儲槐植：《美國刑法》（第三版），北京大學出版社2005年版，第36頁。
[6]United Stated v．Miller，520 F．3d 504（5th Cir）2008）。
[7]Robert H．Jensen，Reflections on United States v．Leona Helmsley：Should“Impossibility”Be a Defense to Attempted Income Tax Evasion，12 Va．Tax Rev．335（1993）。
[8]United States v．Bishop，264 F．3d 535，550（5th Cir. 2001）。
[9]I．R．C．§7206（1）。
[10]United States v．Helmsley，941 F．2d 71，83—84（1991），cert denied，502 U．S．1091（1991）。
[11]United States v．Daniels，387 F．3d 636（7th Cir. 2004），cert denied，544 U．S．911（2005）。
[12]DOJ CTM 8．07（3）（2008 ed）。
[13]United States v．Daniels，387 F．3d 636，639（7th Cir，2004）；United States v．Marashi，913 F．2d 724，735（9th，Cir．2004）。
[14]Boulware v．United States，552 U．S．421，424 n2（2008）。
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