[ 高軍 ]——(2009-8-6) / 已閱19099次
3、個別條款規(guī)定脫離實際，實踐中難以操作。例如，第31條第2款規(guī)定：“納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務局、地方稅務局批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月。”將延期繳納稅款的批準權(quán)一律收歸省級主管稅務機關，本意在于防止惡意緩交以達到欠稅目的，但是該條款實際上矯枉過正，由于省級稅務部門遠離基層，對基層的納稅人難以搜集到充分的信息，對于規(guī)模較小的納稅人而言，這種一刀切的做法既無必要，也給執(zhí)行帶來很大的困難。筆者認為，該條款本質(zhì)上是出于一種“統(tǒng)治者性善”，特別是“權(quán)力越大、地位越高者性越善”的傳統(tǒng)人治的立法思維模式，容易導致實踐中的文牘主義和官僚主義；又如，《征管法》第60條規(guī)定對未按照規(guī)定的期限申報辦理稅務登記、變更或者注銷登記的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款。情節(jié)嚴重的，處二千元以上一萬元以下的罰款。但是，未按照規(guī)定的期限申報辦理稅務登記、變更，特別是注銷登記的情況在實踐中大量存在，該條款對此設定的罰則頗有法不責眾的缺陷，而對于納稅人未辦理注銷登記設定罰則在實踐中更是難以操作；再如，第69條規(guī)定扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款亦難以實現(xiàn)。眾所周知，代扣代繳制度之所以必要，正是考慮到對一些納稅人而言，稅務機關難以直接征收，而與稅務機關直接征收相比，代扣代繳義務人更易于控制納稅人的應稅財產(chǎn)。如果因扣繳義務人扣繳不力，就把追繳稅款的義務轉(zhuǎn)嫁給稅務機關，稅務機關在很多情況下無法追繳，或是追繳成本較高，容易形成大量欠稅。因此，筆者建議將該條款恢復修改前的《征管法》中由扣繳義務人代繳的規(guī)定。
結(jié)語
在我國，由于統(tǒng)一的《行政程序法》尚未出臺，眾多類型的行政行為缺乏統(tǒng)一的程序規(guī)范。由于缺乏統(tǒng)一的《行政程序法》作為“兜底”，因此，作為稅收征管程序基本法的《征管法》應充分地保護納稅人納稅過程中程序性權(quán)利，該法的內(nèi)容、相關的條款應盡量做到細致、便于實踐中操作。但是，由于我國立法中普遍存在的行政主導的立法模式，不可避免地使立法帶有部門本位色彩，而人大代表審議通過法律的方式，由于人大代表人數(shù)眾多，非專業(yè)化，議事能力、議事方式等均決定無法充分、有效地行使立法審議權(quán)，從而使得這部稅收征管程序基本法存在著諸多問題甚至立法技術(shù)上的硬傷，影響了該法實施的效果。
筆者認為，《征管法》的完善可以主要圍繞以下幾個方面進行：1、立法理念方面。去除“國家主義”、“國庫主義”的影響，明確征稅機關與納稅人平等的法律地位；2、完善納稅人程序性權(quán)利的規(guī)定。首先，增設“納稅人有權(quán)被認為是誠信的，除非有足夠的、相反的證據(jù)”的誠實推定權(quán)以及拒絕不合理的反復檢查權(quán)等重要的程序性權(quán)利；其次，必須從納稅人權(quán)利的角度來重新定位納稅申報制度，這樣有利于推進稅收制度的民主化，有利于調(diào)動納稅人履行納稅義務的積極性；第三，對納稅人權(quán)利而言，特別重要的是必須完善納稅人權(quán)利救濟。因為眾所周知，對權(quán)利而言，“無救濟，則無權(quán)利”，“法律和救濟，或者權(quán)利和救濟這樣的普通詞組構(gòu)成了對語。”[8] “凡權(quán)利受到侵害時應有法律救濟之方法，此為權(quán)利本質(zhì)。”[9] “很難設想有一種沒有救濟辦法的權(quán)利，因為缺少權(quán)利和缺少救濟辦法是互為因果的。”[10]事實上，《征管法》雖然規(guī)定了二十余項納稅人程序性權(quán)利，但由于缺乏有效的機制來保障，從而導致在實踐中，這些權(quán)利在一定程度上只是停留在口號式的書面中；3、完善對征稅機關自由裁量權(quán)的限制。立法中自由裁量權(quán)雖然不可或缺，但是要實現(xiàn)行政法治，又必須對行政自由裁量權(quán)加以一定的控制，正如弗蘭克•福特認為的那樣，“自由裁量權(quán)，如果不設定行使這種權(quán)力的標準，即是對專制的認可”。[11]加強對行政機關自由裁量權(quán)的限制，途徑在于使法律條文的規(guī)定符合法律明確性的要求，正如我國臺灣地區(qū)“大法官會議解釋”釋字第432號解釋指出的那樣，“構(gòu)成要件，法律雖以抽象概念表示，不論其為不確定概念或概括條款，均須無違明確性之要求”；4、完善立法技術(shù)，避免出現(xiàn)立法硬傷，其中尤為重要的是法律規(guī)范的內(nèi)容必須完整，避免出現(xiàn)有頭無尾、缺乏法律責任規(guī)定的條款。因為，無論是采法理學中“假定、處理、制裁”三要素說，還是采“行為模式和法律后果”兩要素說，完整的法律規(guī)范必須包括法律責任的內(nèi)容。法律責任是“法律的牙齒”，是法律實施的強制性保障，缺乏強制力的法律，最終只能如同“一堆沒有點燃的火，一盞沒有光亮的燈”。因此，完善相關法律條款中的法律責任內(nèi)容勢在必行。
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高軍
（江蘇技術(shù)師范學院人文學院 江蘇常州 213001）
本文已發(fā)表在《云南行政學院學報》2009年第3期，轉(zhuǎn)載（引）請注明出處，謝謝！
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